Анализ затрат на основе деятельности (ABC): принципы и применение.

Введение

Метод распределения затрат

Расчет затрат на основе деятельности (ABC) – это метод расчета затрат, который определяет виды деятельности в организации и распределяет стоимость каждого вида деятельности на все продукты и услуги в соответствии с фактическим потреблением ресурсов каждым из них. Таким образом, эта модель относит больше косвенных затрат (накладных расходов) к прямым затратам по сравнению с традиционным методом расчета затрат. Институт управления финансовым учетом Великобритании (CIMA) определяет ABC как подход к расчету и мониторингу деятельности, включающий в себя отслеживание потребления ресурсов и расчет стоимости конечных результатов. Ресурсы распределяются по видам деятельности, а виды деятельности – по объектам затрат на основе оценок потребления. Последние используют драйверы затрат для отнесения затрат на виды деятельности к результатам. Институт сертифицированных бухгалтеров по расчету себестоимости Индии отмечает, что системы ABC рассчитывают стоимость отдельных видов деятельности и распределяют затраты на объекты затрат, такие как продукты и услуги, на основе видов деятельности, выполняемых для производства каждого продукта или оказания каждой услуги. Это позволяет точно определить источники прибыли и убытков. Институт бухгалтерского учета и управления затратами Бангладеш (ICMAB) определяет расчет затрат на основе деятельности как метод учета, который определяет виды деятельности, выполняемые компанией, а затем распределяет косвенные затраты на объекты затрат.

Распространенность

После активного первоначального внедрения, в 1990-х годах ABC уступил позиции альтернативным методам оценки, таким как сбалансированная система показателей Каплана и добавленная экономическая стоимость. Независимый отчет 2008 года пришел к выводу, что ручной ABC является неэффективным использованием ресурсов: он дорог и сложен в реализации при незначительном приросте эффективности и низкой отдаче, и следует использовать альтернативные подходы. Другие отчеты демонстрируют широкий спектр применения методологии ABC. Однако, регистрация на основе деятельности может использоваться в качестве дополнения к учету затрат по видам деятельности, а не в качестве замены какой-либо модели калькуляции себестоимости, а для преобразования текущего учета процессов в более достоверный подход.

Историческое развитие

Традиционно, специалисты по учету затрат произвольно добавляли значительный процент анализа к косвенным затратам. Кроме того, деятельность включает в себя действия, выполняемые как людьми, так и машинами. Однако, по мере роста доли косвенных или накладных расходов, этот метод становился все менее точным, поскольку косвенные затраты не вызывались всеми продуктами в равной степени. Например, один продукт может требовать больше времени на дорогостоящем оборудовании, чем другой, но поскольку объем прямого труда и материалов может быть одинаковым, дополнительная стоимость использования оборудования не учитывается при добавлении одинакового широкого процента "накладных расходов" ко всем продуктам. Следовательно, когда несколько продуктов используют общие затраты, существует риск, что один продукт будет субсидировать другой. ABC (Activity-Based Costing – учет затрат по видам деятельности) основан на методах учета затрат по видам деятельности и анализе "вход-выход", разработанных Джорджем Стабусом. Концепции ABC были разработаны в производственном секторе США в 1970-х и 1980-х годах. В этот период Консорциум по передовому управлению International, ныне известный как CAM I, сыграл важную роль в изучении и формализации принципов, которые стали более формально известны как учет затрат по видам деятельности. Робин Купер и Роберт С. Каплан, сторонники концепции сбалансированной системы показателей, привлекли внимание к этим концепциям в ряде статей, опубликованных в Harvard Business Review, начиная с 1988 года. Купер и Каплан описали ABC как подход к решению проблем традиционных систем учета затрат. Эти традиционные системы часто не способны точно определить фактические затраты на производство и связанные с ним услуги. Следовательно, менеджеры принимали решения на основе неточной информации, особенно при наличии нескольких продуктов. Вместо использования широких произвольных процентов для распределения затрат, ABC стремится выявить причинно-следственные связи для объективного отнесения затрат. После определения затрат на виды деятельности, стоимость каждого вида деятельности относится к каждому продукту в той мере, в которой продукт использует этот вид деятельности. Таким образом, ABC часто выявляет области с высокими накладными расходами на единицу продукции и, следовательно, направляет внимание на поиск способов снижения затрат или повышения цены на более дорогие продукты. Учет затрат по видам деятельности был впервые четко определен в 1987 году Робертом С. Капланом и У. Брунсом в главе их книги "Бухгалтерский учет и управление: перспектива полевых исследований". Они первоначально сосредоточились на обрабатывающей промышленности, где увеличение технологичности и повышение производительности привели к снижению относительной доли прямых затрат на труд и материалы, но увеличили относительную долю косвенных затрат. Например, увеличение автоматизации сократило потребность в ручном труде (прямые затраты), но увеличило амортизацию (косвенные затраты). Как и в обрабатывающей промышленности, финансовые институты имеют широкий спектр продуктов и клиентов, что может приводить к перекрестному субсидированию между продуктами и клиентами. Поскольку расходы на персонал составляют основную часть операционных расходов в финансовых институтах, эти затраты также должны быть более точно отнесены к продуктам и клиентам. Учет затрат по видам деятельности, хотя и был первоначально разработан для производства, может оказаться еще более полезным инструментом для этой цели. Позднее, в 1999 году, Питер Ф. Друкер объяснил учет затрат по видам деятельности в своей книге "Вызовы менеджмента XXI века". Он утверждает, что традиционный учет затрат фокусируется на том, во что обходится выполнение чего-либо, например, нарезка резьбы на винте; учет затрат по видам деятельности также учитывает стоимость бездействия, например, стоимость ожидания необходимой детали. Учет затрат по видам деятельности регистрирует затраты, которые не регистрируются в традиционном учете затрат. Косвенные затраты, отнесенные к каждому виду деятельности, образуют группу затрат по видам деятельности.

Traditionally, cost accountants had arbitrarily added a broad percentage of analysis into the indirect cost. In addition, activities include actions that are performed both by people and machine. However, as the percentages of indirect or overhead costs rose, this technique became increasingly inaccurate, because indirect costs were not caused equally by all products. For example, one product might take more time in one expensive machine than another product—but since the amount of direct labor and materials might be the same, additional cost for use of the machine is not being recognized when the same broad 'on cost' percentage is added to all products. Consequently, when multiple products share common costs, there is a danger of one product subsidizing another. ABC is based on George Staubus' Activity Costing and Input Output Accounting. The concepts of ABC were developed in the manufacturing sector of the United States during the 1970s and 1980s. During this time, the Consortium for Advanced Management International, now known simply as CAM I, provided a formative role for studying and formalizing the principles that have become more formally known as Activity Based Costing. Robin Cooper and Robert S. Kaplan, proponents of the Balanced Scorecard, brought notice to these concepts in a number of articles published in Harvard Business Review beginning in 1988. Cooper and Kaplan described ABC as an approach to solve the problems of traditional cost management systems. These traditional costing systems are often unable to determine accurately the actual costs of production and of the costs of related services. Consequently, managers were making decisions based on inaccurate data especially where there are multiple products. Instead of using broad arbitrary percentages to allocate costs, ABC seeks to identify cause and effect relationships to objectively assign costs. Once costs of the activities have been identified, the cost of each activity is attributed to each product to the extent that the product uses the activity. In this way, ABC often identifies areas of high overhead costs per unit and so directs attention to finding ways to reduce the costs or to charge more for more costly products. Activity based costing was first clearly defined in 1987 by Robert S. Kaplan and W. Bruns as a chapter in their book Accounting and Management: A Field Study Perspective. They initially focused on manufacturing industry where increasing technology and productivity improvements have reduced the relative proportion of the direct costs of labor and materials, but have increased relative proportion of indirect costs. For example, increased automation has reduced labor, which is a direct cost, but has increased depreciation, which is an indirect cost. Like manufacturing industries, financial institutions have diverse products and customers, which can cause cross product, cross customer subsidies. Since personnel expenses represent the largest single component of non interest expense in financial institutions, these costs must also be attributed more accurately to products and customers. Activity based costing, even though originally developed for manufacturing, may even be a more useful tool for doing this. Activity based costing was later explained in 1999 by Peter F. Drucker in the book Management Challenges of the 21st Century. He states that traditional cost accounting focuses on what it costs to do something, for example, to cut a screw thread; activity based costing also records the cost of not doing, such as the cost of waiting for a needed part. Activity based costing records the costs that traditional cost accounting does not do. The overhead costs assigned to each activity comprise an activity cost pool.

Альтернативы

В последние годы были разработаны методы бережливого учета, чтобы обеспечить релевантные и всесторонние системы учета, контроля и измерения без сложных и дорогостоящих методов ABC, основанных на ручном вводе данных. Бережливый учет в основном используется в бережливом производстве. Этот подход оказался полезным во многих отраслях сферы услуг, включая здравоохранение, строительство, финансовые услуги, государственное управление и другие отрасли. В исследовании анализируется применение теории ограничений (ТОК), демонстрирующее интересные аспекты продуктивного сосуществования применения ТОК и ABC. Определение факторов затрат в ABC описывается как в определенной степени эквивалентное определению узких мест в ТОК. Однако более глубокое понимание состава затрат для рассматриваемых процессов оправдывает результаты исследования: ABC может обеспечить более структурированный анализ сложных процессов, что неудивительно, учитывая усилия, необходимые для детальной отчетности по ABC.

Использование в государственном секторе

Когда ABC, по сообщениям, применяется в секторе государственного управления, опубликованные исследования не предоставляют доказательств эффективности этой методологии, кроме как в обосновании бюджетной практики, а также существующих методов и стратегий управления услугами. Применение ABC в Корпусе морской пехоты США началось в 1999 году. Использование ABC британской полицией стало обязательным с налогового года 2003/04 в Великобритании в рамках Национального плана полицейской деятельности Англии и Уэльса, в частности, в рамках системы оценки эффективности работы полиции.

Интеграция EVA и процесса, основанного на расходах

Недавно Mocciaro Li Destri, Picone & Minà (2012) предложили систему измерения эффективности и затрат, интегрирующую критерии экономической добавленной стоимости (EVA) с калькулированием затрат на основе процессов (PBC). Авторы отмечают, что система учета затрат на основе видов деятельности носит внутренний характер и фокусируется на слишком детализированном уровне анализа. С другой стороны, они подчеркивают важность учета стоимости капитала для привязки показателей эффективности к стратегии.

Ограничения

Применимость ABC обусловлена стоимостью необходимого сбора данных. Это способствует распространению использования в медленных процессах в сфере услуг и административном управлении, где время, затрачиваемое сотрудниками на каждую задачу, составляет основную часть затрат. Поэтому применение ABC для производственных задач не представляется наиболее выгодным сценарием.

Отношение к постоянным затратам как к переменным

Потенциальная проблема ABC, как и других методов распределения затрат, заключается в том, что он по сути рассматривает постоянные затраты как переменные. Это, при отсутствии должного понимания, может привести к ошибочным представлениям у некоторых людей, что, в свою очередь, может повлечь за собой принятие неверных решений. Например, отнесение амортизации основных средств к отдельным продуктам может привести к прекращению выпуска продуктов, которые после такого распределения кажутся нерентабельными, даже если на самом деле их прекращение негативно скажется на итоговой прибыли.

Расходы на отслеживание

Даже при использовании ABC некоторые накладные расходы сложно отнести к конкретным продуктам и клиентам, например, зарплата генерального директора. Эти затраты называются "обеспечивающими функционирование бизнеса" и не распределяются на продукты и клиентов, поскольку не существует осмысленного метода для этого. Однако эта совокупность нераспределенных накладных расходов должна покрываться за счет вклада каждого продукта, но ее объем меньше, чем накладные расходы до внедрения ABC. Хотя некоторые могут утверждать, что затраты, которые невозможно проследить до конкретных операций, следует "произвольно распределять" между продуктами, важно понимать, что единственная цель ABC – предоставление информации для управления. Следовательно, нет оснований назначать какие-либо затраты произвольным образом.

Переход к автоматизированному учету затрат на основе деятельности

Предпосылкой для снижения стоимости реализации ABC является автоматизация сбора данных с помощью расширения бухгалтерского учета, которое позволяет построить желаемую модель ABC. Существующие подходы к учету на основе событий лишь демонстрируют методы автоматизации. Любой переход текущего процесса с одного этапа на другой может быть зафиксирован как значимое событие. Связанные события легко формируют соответствующую операцию. Современный подход, использующий аутентификацию и авторизацию в соответствии со стандартом IETF RADIUS, предоставляет простое решение для учета всех действий, выполняемых на рабочих местах. Это, по сути, расширяет концепцию аутентификации и авторизации (АА) до более продвинутой концепции АА и учета (ААА). Соответствующие подходы к ААА разрабатываются и внедряются в контексте мобильных сервисов, особенно при использовании смартфонов в качестве, например, интеллектуальных агентов для автоматизированного сбора данных бухгалтерского учета.