Налогообложение партнерств в США: основные положения и особенности.

Введение

Правила, регулирующие налогообложение партнерств для целей федерального подоходного налога США, кодифицированы в соответствии с подглавой K главы 1 Кодекса внутренних доходов США (раздел 26 Кодекса Соединенных Штатов). Партнерства являются "прозрачными" с точки зрения налогообложения. Прозрачное налогообложение означает, что само партнерство не платит налоги со своего дохода. Вместо этого владельцы партнерства платят налог на свою "долю в прибыли (убытке)", приходящуюся на их долю в облагаемом доходе партнерства, даже если партнерство не производит распределение средств между владельцами. Федеральное налоговое законодательство позволяет владельцам партнерства договориться о порядке распределения прибыли партнерства между ними, но требует, чтобы такое распределение отражало экономическую сущность их бизнес-отношений, что проверяется в соответствии со сложными правилами.

Налогообложение на основе типа партнерства

При отсутствии иного выбора, многочленные общества с ограниченной ответственностью (ООО), товарищества с ограниченной ответственностью (ТОО) и некоторые многочленные трасты рассматриваются как партнерства для целей федерального подоходного налога в Соединенных Штатах. Определенные неамериканские организации также могут иметь право на признание в качестве партнерств. Отдельные штаты Соединенных Штатов не всегда предоставляют партнерствам налогообложение по принципу "прозрачности", и некоторые проводят различие между различными типами организаций, которые рассматриваются одинаково с точки зрения федеральных налоговых принципов (например, в Техасе ООО облагаются налогом как корпорации, в то время как партнерствам предоставляется налогообложение по принципу "прозрачности"). Местные юрисдикции также могут вводить собственные налоги на организации, облагаемые налогом как партнерства на федеральном уровне (например, налог на неинкорпорированный бизнес в Нью-Йорке). Здесь следует упомянуть некоторые пороговые вопросы: (1) члены ООО или партнеры в партнерстве, которые выбрали режим налогообложения как партнерства для целей федерального подоходного налога, могут использовать пропорциональную долю долга партнерства для увеличения своей "налоговой базы" с целью получения распределения как прибыли, так и убытков; (2) члены и/или партнеры должны нести "риск" в соответствии с; и (3) они должны активно участвовать в соответствии с. Существует мало опубликованных материалов по этим вопросам. По вопросу о существенном участии в ООО имеются только дела Грегга (U.S. D. C. Oregon 2000) и Ассафа. Эти дела в целом сходятся во мнении, что наименее обременительный тест для квалификации члена ООО как участника, осуществляющего существенное участие, аналогичен таковому для генерального партнера в товариществе с ограниченной ответственностью, то есть 100 часов в год.

Определение распределительной доли

Доля партнера в распределении дохода или убытка партнерства, а также его вычеты и кредиты, определяется партнерским соглашением. Однако, если партнерское соглашение не предусматривает такую долю в распределении, или распределение, установленное партнерским соглашением, не имеет существенного экономического эффекта, доля партнера в распределении определяется пропорционально его доле в партнерстве. Доля в партнерстве может быть установлена путем анализа капитальных счетов партнеров для определения пропорции, в которой каждый партнер внес капитал в партнерство по отношению ко всему партнерству.

Испытания существенного экономического эффекта

Определение "существенного экономического эффекта" при распределении активов делится на два основных теста. Первый называется "тест экономических последствий". Второй – тест на существенность. Оба теста сложны и требуют детального изучения в Казначейских нормах 1.704-1(b).

Испытание экономического воздействия

Основной принцип проверки экономического эффекта заключается в том, что для того, чтобы распределение имело экономический эффект, оно должно соответствовать базовой экономической структуре отношений между партнерами. Партнер должен нести экономическую выгоду или бремя, связанные с этим распределением. (3) В последнюю очередь, если у партнера возникает дефицитный баланс на его счете капитала после ликвидации его доли в партнерстве, он безусловно обязан восстановить сумму этого дефицита в пользу партнерства к концу соответствующего налогового года. Данный тест применим к генеральным партнерам в партнерстве, но не к коммандитным (ограниченным) партнерам. Коммандитные партнеры, в силу своей ограниченной ответственности, не обязаны возмещать дефициты. Вместо этого применяется другой тест, называемый "альтернативным тестом экономического эффекта", который следует первым двум требованиям, но заменяет последнее. Альтернативный тест требует, чтобы вместо обязательства по восстановлению дефицита, партнерское соглашение содержало положение о квалифицированном зачете доходов. "Квалифицированный зачет доходов" – это положение, требующее, чтобы партнеры, неожиданно получившие корректировку, распределение или выплату, в результате чего баланс их счета капитала стал отрицательным, получили распределение всех доходов и прибыли в сумме, достаточной для максимально быстрого устранения дефицита. Однако, если распределение не соответствует требованиям безопасной гавани и альтернативному тесту экономического эффекта, оно все равно может иметь экономический эффект в соответствии с тестом эквивалентности экономического эффекта. Партнерства, не прошедшие два вышеуказанных теста экономического эффекта, все равно будут считаться имеющими экономический эффект, при условии, что по состоянию на конец каждого налогового года партнерства, ликвидация партнерства в конце этого года или в конце любого будущего года приведет к тому же экономическому результату для партнеров, что и в случае соблюдения вышеуказанных тестов. Поскольку гипотетическая ликвидация приведет к тем же результатам, экономический эффект сохраняется. Это особенно полезно на переходных этапах деятельности партнерства.

The fundamental principle for the economic effects test is that for an allocation to have economic effect it must be consistent with the underlying economic arrangement of the partners. The partner must bear the economic benefit, or burden, of the allocation. (3) Lastly, if a partner has a deficit balance in his capital account following the liquidation of his interest in the partnership, then he is unconditionally obligated to restore the amount of such deficit balance to the partnership by the end of such taxable year. The test above works for general partners in a partnership, but not for limited partners. Limited partners, by the nature of having limited liability, do not have to pay back deficits. Instead, there is another test called the "alternative economic effects test" that follows the first two requirements, but replaces the last requirement. The alternative effects test requires that, instead of a deficit restoration obligation, the partnership agreement provides for a qualified income offset provision. A "qualified income offset" is a provision requiring that partners who unexpectedly receive an adjustment, allocation, or distribution that brings their capital account balance negative, will be allocated all income and gain in an amount sufficient to eliminate the deficit balance as quickly as possible. However, if the allocation fails the safe harbor and alternative economic effects tests, the allocation may still have economic effect through the economic effect equivalence test. Partnerships failing the two economic effect tests above will still be deemed to have economic effect, provided that as of the end of each partnership taxable year a liquidation of the partnership at the end of the year or at the end of any future year would produce the same economic result to the partners as would occur had the test above been satisfied. Since a hypothetical liquidation would create the same results, the economic effect is preserved. This is most useful during transitional stages of the partnership.

Увеличение

Основные правила предусматривают увеличение капитала партнера за его денежные взносы, справедливую рыночную стоимость имущества, внесенного партнером, и нераспределённую долю в доходах партнерства.

Снижение

Основные правила предусматривают уменьшение капитала партнера на сумму выплаченных ему денежных средств, распределения расходов, а также на сумму убытков от реализации личного имущества и вычетов. Обязательства, которые другие партнеры принимают от вкладывающего партнера, уменьшают его или ее счет капитала таким же образом, как и денежные средства. Любой убыток, превышающий первоначальную стоимость, может быть учтен в качестве вычета в конце налогового года партнерства, в котором этот убыток был возмещен партнерству. Вместо этого, стоимость взносов отражается на счетах капитала, что откладывает налогообложение до момента распределения средств вкладывающему партнеру. Treas. Reg. §1.721-1 предусматривает, что данное правило непризнания применяется как к новым, так и к существующим партнерствам. В отличие от требований Sec. 351 в корпоративном праве, сразу после сделки не требуется контроль (80%) и не устанавливается минимальный процент доли, которую должен приобрести вкладывающий партнер для применения правила непризнания Sec. 721. Однако для получения права на непризнание необходимо, чтобы партнер вносил вклад, действуя в качестве партнера, а не как физическое лицо (в этом случае применялся бы Sec. 707), и получал взамен исключительно долю в партнерстве. Как правило, налоговая база вкладывающего партнера в доле партнерства соответствует скорректированной налоговой базе имущества в его собственности на момент внесения, увеличенной на сумму внесенных денежных средств (Sec. 722). Срок владения долей партнерства включает срок владения вкладывающего партнера переданным активом, если он являлся капитальным активом в его собственности (Sec. 1223(1)). Если это был обычный актив, срок владения долей партнерства начинается на следующий день после внесения вклада. Термин "имущество" включает денежные средства, материальное и нематериальное имущество, но "услуги" специально исключены. Доля в партнерстве может быть приобретена в обмен на услуги, но такая сделка не подпадает под действие Sec. 721 и Sec. 83. Партнерство может впоследствии вычесть выплату в качестве операционных расходов. Промиссуарные векселя, такие как векселя третьих лиц и рассроченные платежи, квалифицируются как имущество в соответствии с Sec. 721. Однако характер прибыли или убытка от конкретных видов внесенного имущества сохраняется. Следовательно, если партнерство впоследствии продаст дебиторскую задолженность, сумма, полученная от продажи, будет рассматриваться как обычный доход или убыток, независимо от срока владения дебиторской задолженностью (Sec. 724(a)). То же самое относится и к внесению запасов. Они квалифицируются как имущество в соответствии с Sec. 721, что означает, что любая прибыль или убыток, полученные партнерством при продаже в течение пяти лет, рассматриваются как обычная прибыль или убыток (Sec. 724(b)). Поскольку запасы и дебиторская задолженность являются активами, приносящими обычный доход, они приводят к признанию обычного дохода при реализации. Sec. 724. Если партнер вносит услуги в обмен на долю в прибыли, то эта доля не облагается налогом на дату обмена, поскольку любая оценка была бы слишком спекулятивной, если только это не актив с низким риском и гарантированной доходностью, например, казначейский вексель, или партнер не продаст эту долю в течение двух лет после обмена. Согласно этому предложению, поставщик услуг, вероятно, заплатит налог при получении доли в капитале, поскольку она подлежит оценке при ликвидации. Между тем, доля в прибыли не имеет ликвидационной стоимости, поскольку только доли в капитале имеют право на участие в ликвидационной стоимости, а доля в прибыли представляет собой лишь спекулятивную стоимость доли в будущих прибылях. Прибыль признается в той мере, в которой распределение превышает скорректированную налоговую базу в капитальных счетах доли партнерства.

The basic rules provide for decreases to be made in a partner's capital account for money distributed to him, allocations of expenditures, and the allocations of personal property loss and deductions. Meanwhile, recourse liabilities that other partners assume from the contributing partner shall decrease his or her capital account in the same manner as money. Any excess of such loss over basis is allowed as a deduction at the end of the partnership year in which such excess is repaid to the partnership. Instead, the value of contributions is reflected in the capital accounts, which defers taxation until distributions are made to the contributing partner. Treas. Reg. §1.721 1 provides that this non recognition rule applies for contributions to new and to already existing partnerships. Also, unlike the requirements of Sec. 351 in the corporate world, there is no demand for control (80%) immediately after the transaction and there is no minimum percentage of interest that the contributing partner must acquire for the non recognition rule of Sec. 721 to apply. To qualify for non recognition treatment it is, however, essential, that a partner makes the contribution acting in his capacity as partner, not as individual (this would fall under Sec. 707 ), and that he receives in exchange solely an interest in the partnership. Generally, the contributing partner's basis in the partnership interest corresponds to the adjusted basis of the property in his hands at the time of contribution plus the amount of money contributed (Sec. 722). The holding period of the partnership interest includes the contributing partner's holding period of the transferred asset if it was a capital asset in his hands (Sec. 1223(1)). If it was an ordinary asset in his hands, the holding period of the partnership interest begins the day after the contribution. The term "property" includes cash, tangible and intangible property, but "services" are specifically excluded. Generally, a partnership interest can be acquired in exchange for services, but this transaction does not qualify under Sec. 721. and Sec. 83. The partnership can afterwards deduct the payment as operating costs. Promissory notes, such as third party notes and installment notes, qualify as property under Sec. 721. however, the character of gain or loss on specific kinds of contributed property is preserved. Therefore, should the partnership later dispose of the accounts receivable, the amount realized will be treated as ordinary income or loss, regardless of how long the partnership holds the receivables (Sec. 724(a)). The same is true for the contribution of inventory. It qualifies as property under Sec. 721, This means, any gain or loss realized by the partnership upon disposition within the time frame of five years is treated as ordinary gain or loss (Sec. 724(b)). Since inventory and accounts receivable are ordinary income assets in the hands of the taxpayer, they trigger the recognition of ordinary gain upon disposition. Sec. 724 If a partner contributes services for a profits interest, then that interest is not taxable upon the date of the exchange because any valuation would be too speculative unless it is for an asset that has low risk and a guaranteed return like a Treasury bill or the partner sells that interest within two years of the exchange. According to this proposal a service provider will likely pay a tax on the receipt of a capital interest because it is subject to a liquidation valuation. Meanwhile, a profits interest has no liquidation value because only capital interests have interests in the liquidation of capital, instead, the profits interest is just the speculative value of a share in future profits. They recognize gain to the extent that the distribution exceeds their adjusted basis in the capital accounts of their partnership interest.

Доля партнера в обязательствах без регресса

Обязательство партнерства считается необеспеченным, если ни один партнер или связанное с ним лицо не несет экономического риска убытков по этому обязательству. Доля партнера в необеспеченных обязательствах обычно пропорциональна его доле в прибыли партнерства. Однако это правило может не применяться, если партнерство вычитало суммы, относящиеся к необеспеченным обязательствам, или если партнерство владеет имуществом, внесенным в качестве взноса одним из партнеров. Более подробную информацию о влиянии обязательств партнерства, включая правила для ограниченных товарищей и примеры, можно найти в разделах 1.752-1 – 1.752-5 правил.

Федеральные налоговые правила, налоговые решения и другие заявления

Служба внутренних доходов ежегодно публикует большое количество официальных разъяснений, известных как циркуляры доходов (Rev. Procs.) и постановления по вопросам доходов (Rev. Rul.), а также временные и постоянные нормативные акты. Сайт IRS о партнерствах.