Учет аренды в США: Стандарты FASB и GASB

Введение

Стандарт бухгалтерского учета США

Бухгалтерский учет аренды в Соединенных Штатах регулируется Советом по стандартам финансового учета (FASB) посредством Стандарта финансового учета № 13, ныне известного как Раздел 840 Кодификации стандартов бухгалтерского учета (ASC 840). Эти стандарты вступили в силу 1 января 1977 года. В феврале 2016 года FASB завершил пересмотр стандарта бухгалтерского учета по аренде, именуемого ASC 842. Для государственных и муниципальных органов власти и учреждений бухгалтерский учет регулируется Правительственным советом по стандартам бухгалтерского учета, стандарт GASB 87 по аренде которого вступил в силу с начала финансовых лет, начинающихся после 15 июня 2021 года.

Введение

Лизинг – это договор, по которому лизингполучатель (пользователь) выплачивает лизингодателю (владельцу) за использование актива в течение определенного срока. Договор аренды – это вид лизинга, объектом которого является материальное имущество. В связи с тем, что существует множество подходов к оценке влияния этих договоров на балансы лизингополучателя и лизингодателя, FASB разработал стандарт для американских бухгалтеров и компаний.

Учет арендодателя

В соответствии с операционной лизинговой договоренностью, лизингодатель отражает доход от аренды (кредит) и соответствующий дебет либо по денежным средствам, либо по дебиторской задолженности по арендной плате. Актив остается на балансе лизингодателя как принадлежащий ему, и лизингодатель начисляет амортизацию в течение срока службы актива. Если арендная плата меняется в течение срока действия лизинга, доход от аренды обычно признается линейным методом (также известным как выравнивание арендных платежей), а разница между доходом и полученными денежными средствами отражается как отложенный актив или обязательство (аналогично учету лизингополучателя). В случае финансового лизинга, лизингодатель кредитует собственные активы и дебетует счет дебиторской задолженности по лизингу на сумму текущей стоимости арендных платежей (актив, который разделяется на краткосрочную и долгосрочную части, причем последняя представляет собой текущую стоимость арендных платежей, причитающихся более чем через 12 месяцев). С каждой выплатой денежные средства дебетуются, дебиторская задолженность кредитуется, а начисленные проценты кредитуются как доход к получению. Если стоимость или балансовая стоимость передаваемого в лизинг актива отличается от его справедливой стоимости на дату начала лизинга, то разница признается как прибыль, и лизинг классифицируется как лизинг в форме продажи. Это наиболее часто встречается, когда производитель использует лизинг как способ продажи своей продукции. Другие финансовые лизинги, где стоимость и справедливая стоимость совпадают, называются лизингами прямого финансирования. Третий тип финансового лизинга, называемый лизингом с привлечением заемных средств, используется для учета лизинговых договоров, в которых приобретение лизингового актива в значительной степени финансируется за счет заемных средств.

Предлагаемые изменения

В предварительных заключениях и первом проекте экспозиции предлагалось отказаться от теста FAS 13, классифицирующего аренду как операционную или капитальную, и учитывать все арендные договоры аналогично текущим капитальным. Все арендные договоры должны были отражаться в балансе как активы и обязательства – на стороне активов как "активы права пользования", а на стороне обязательств – как обязательства по аренде; в отчете о прибылях и убытках вместо расходов на аренду признавались бы амортизация и процентные расходы. Одним из последствий этого было бы "ускоренное" признание расходов, поскольку процентные расходы были бы выше в начале срока аренды, в то время как обязательства оставались бы высокими. После значительных протестов со стороны как составителей финансовой отчетности, так и ее пользователей, второй проект экспозиции восстановил два типа учета аренды: арендные договоры "типа А", которые учитывались бы по существу так же, как капитальные арендные договоры по FAS 13, и арендные договоры "типа Б", которые сохранили бы единый расход по аренде, равномерно распределенный на срок аренды, характерный для операционных арендных договоров по FAS 13, но с активом и обязательством в балансе. Обязательство представляло бы собой текущую стоимость оставшихся платежей по аренде; актив был бы равен обязательству для простых арендных договоров, но затем корректировался бы на запланированные изменения в платежах по аренде (которые по FAS 13 приводили бы к отложенному обязательству или активу по арендной плате) и амортизацию первоначальных прямых затрат и льгот по аренде. С выходом второго проекта экспозиции новый стандарт получил новый номер в Кодификации стандартов бухгалтерского учета – 842 (ранее номер для арендных договоров был 840). В то время как первый проект экспозиции предусматривал включение арендной платы, которая, по оценкам, "более вероятно, чем нет", будет выплачена (условная арендная плата и опционы на продление), последующие решения советов изменили эти планы, сделав предлагаемый учет для арендаторов аналогичным учету существующих капитальных арендных договоров. Учет арендодателей в значительной степени был возвращен к существующему стандарту. Арендные договоры со сроком действия не более 12 месяцев должны были учитываться в соответствии с действующими правилами операционной аренды. После второго проекта экспозиции IASB решил требовать, чтобы все арендные договоры учитывались как финансовая аренда. FASB решил сохранить традиционное различие между капитальной (финансовой) и операционной арендой (и вернулся к этой терминологии, а не к "типу A/B").

The Preliminary Views and first Exposure Draft called for eliminating the FAS 13 test which classifies leases as operating leases or capital leases, and treating all leases similarly to current capital leases. All leases would be accounted for as assets and liabilities on the balance sheet – on the asset side as "right of use assets" and on the liability side as lease liabilities; on the income statement, depreciation and interest expense would be recognized instead of rent expense. One implication of this is that expenses are "front loaded," because interest expense is higher in the early part of the lease term while the liability is higher. Following substantial protests from both financial statements preparers and users, the second Exposure Draft reinstated two types of lease accounting, with "Type A" leases treated essentially the same as FAS 13 capital leases and "Type B" leases maintaining the single lease expense, straight line over the life of the lease, that characterizes FAS 13 operating leases, but with an asset and liability on the balance sheet. The liability would be the present value of the remaining rents; the asset would be the same as the liability for simple leases, but then adjusted for scheduled changes in rents (which under FAS 13 result in a deferred rent liability or asset) and amortization of initial direct costs and lease incentives. Effective with the second Exposure Draft, the new standard has been given the new Accounting Standards Codification topic number 842 (the topic number for leases was previously 840). While the first Exposure Draft envisioned including rent judged "more likely than not" to be paid (contingent rents and options to renew) in addition to minimum required rent payments, subsequent decisions by the boards reversed these plans, making the proposed accounting for lessees similar to that of existing capital leases. Lessor accounting was largely reverted to the existing standard. Leases with a maximum term of 12 months or less would be treated in accordance with current operating lease rules. Following the second Exposure Draft, the IASB decided to require all leases to be treated as finance leases. The FASB decided to maintain the traditional distinction between capital (finance) and operating leases (and reverted to that terminology rather than "Type A/B").

Учет арендатора

В окончательной версии ASC 842 учет финансовых лизинговых обязательств претерпел лишь незначительные изменения, хотя теперь они называются "финансовыми лизингами", в соответствии с терминологией МСФО. Концепция "исполнительных расходов", которые исключались из капитализации согласно FAS 13, заменена на "нелизинговые компоненты", представляющие собой платежи по договору лизинга, отражающие товары или услуги, отличные от передаваемого актива. Важно отметить, что расходы, оплачиваемые лизингодателем и перевыставляемые лизингополучателю, такие как налоги и страхование, больше не подлежат исключению из капитализации (ни для финансовых, ни для операционных лизингов). Это может привести к существенной разнице в влиянии на баланс между валовым и чистым лизингом недвижимости. Критерии разграничения финансовых и операционных лизингов в целом остались прежними, хотя и сформулированы с использованием "терминологии, основанной на принципах", соответствующей МСФО: например, лизинг классифицируется как финансовый, если срок лизинга покрывает "значительную часть" срока полезного использования актива. Стандарт в пункте 842 10 55 2 указывает, что "одним из разумных подходов" является использование 75-процентного теста из FAS 13, пункт 7(c), для определения "значительной части", а остальные тесты из пункта 7 – для других тестов ASC 842. Дополнительным критерием для классификации лизинга как финансового является то, что "базовый актив настолько специализирован, что, как ожидается, не будет иметь альтернативного использования лизингодателем по окончании срока лизинга". (Однако, такой лизинг, как правило, будет иметь достаточную арендную плату для соответствия тесту текущей стоимости в любом случае.) Для операционного лизинга обязательство и право пользования активом признаются в начале срока лизинга в размере текущей стоимости арендных платежей плюс любой гарантированный остаточный актив. К активу добавляются любые первоначальные прямые затраты и вычитаются любые льготы по лизингу (например, компенсация за улучшение помещения). Обязательство амортизируется методом процентной ставки (как ипотека). Если арендная плата остается неизменной в течение срока действия лизинга, чистый актив в любой момент времени равен обязательству плюс неамортизированный остаток первоначальных прямых затрат и льгот по лизингу. Если арендная плата меняется в течение срока лизинга, разница между денежной арендной платой и средней арендной платой также добавляется или вычитается из актива. Для операционного лизинга признается единый расход по лизингу, представляющий собой комбинацию амортизации актива и обязательства. Это считается операционным расходом, как и расходы на аренду согласно ASC 840, поэтому обычно нет никакой разницы в отчете о прибылях и убытках или отчете о движении денежных средств компании по сравнению с ASC 840. Учет сделок обратного лизинга после продажи больше не допускается, если продавец-лизингополучатель сохраняет право контроля, например, опцион на обратный выкуп актива по фиксированной цене. Несостоявшаяся сделка обратного лизинга рассматривается как финансирование.

In the final ASC 842 release, capital lease accounting has only minor changes, though they are now called "finance leases," consistent with IFRS terminology. The concept of "executory costs," which were excluded from capitalization under FAS 13, has been replaced by "nonlease components," which are payments due as part of a lease agreement which reflect goods or services separate from the asset. Importantly, passthrough costs paid by the lessor and rebilled to the lessee, such as taxes and insurance, no longer qualify to be excluded from capitalization (either for finance or for operating leases). This can mean a substantial difference in balance sheet impact between a real estate gross lease and net lease. The tests to distinguish finance and operating leases are essentially unchanged, though written using "principles based terminology" consistent with IFRS: for instance, a lease is a finance lease if the lease term covers a "major part" of the asset's economic life. The standard states in paragraph 842 10 55 2 that "one reasonable approach" is to use the 75% test of FAS 13, paragraph 7(c) to determine "major part," and the other paragraph 7 tests for the other ASC 842 tests. One additional criterion for finance lease classification is that "The underlying asset is of such a specialized nature that it is expected to have no alternative use to the lessor at the end of the lease term." (However, such a lease would normally have sufficient rent to meet the present value test anyway.) For an operating lease, a liability and a right of use asset are set up at lease inception, at the present value of the rents plus any guaranteed residual. To the asset is added any initial direct costs and subtracted any lease incentives (such as a tenant improvement allowance). The liability is amortized using the interest method (like a mortgage). If the lease has the same rent over its life, the net asset at any point is equal to the liability, plus the unamortized balance of initial direct costs and lease incentives. If the rents change during the lease term, the difference between the cash rent and average rent is added to or subtracted from the asset as well. A single lease expense is recognized for an operating lease, representing a combination of amortizing the asset and the liability. This is considered an operating expense, just as ASC 840 rent expense is, so there is usually no difference in a company's income statement or statement of cash flows compared to ASC 840. Sale leaseback accounting is no longer permitted if the seller lessee has a continuing right of control, such as an option to purchase back the asset at a fixed price. A failed sale leaseback transaction is treated as a financing.

Учет арендодателя

Большинство учета лизинговых операций для лизингодателей существенно не меняется между ASC 840 и ASC 842. Изменение от исполнимых затрат к нелизинговым компонентам, описанное выше, применяется и к лизингодателям. Лизинг с привлечением заемных средств прекращен, однако лизинговые договоры с привлечением заемных средств, заключенные до даты вступления в силу ASC 842, могут продолжать учитываться в соответствии с ASC 840, если они не были изменены. Разграничение между лизингом типа "продажа" и лизингом типа "прямое финансирование" изменилось: в то время как в ASC 840 критерием было различие между справедливой стоимостью лизингового актива и стоимостью или балансовой стоимостью лизингодателя (если они различались, то это лизинг типа "продажа"), в ASC 842 любой лизинговый договор лизингодателя, соответствующий критериям финансового лизинга для арендатора (основанным на арендных платежах и гарантированных остаточных выплатах от арендатора), является лизингом типа "продажа"; прямое финансирование применяется, если лизинг является капитальным только из-за гарантии остаточной стоимости третьей стороной, что приводит к выполнению теста на приведенную стоимость. Основное различие в учете между лизингом типа "продажа" и лизингом типа "прямое финансирование" заключается в том, что прибыль от лизинга типа "продажа" признается в момент заключения договора, а прибыль от лизинга типа "прямое финансирование" признается в течение срока действия лизинга.

Влияние правил учета новых лизинговых договоров

Комиссия по ценным бумагам и биржам США (SEC) в 2005 году оценила, что у компаний было приблизительно $1,25 трлн обязательств по операционной аренде. К 2015 году оценки выросли до $2 трлн. Хотя FASB определила, что обязательства по операционной аренде следует рассматривать как "недолговые обязательства", чтобы они не влияли на коэффициенты долговой нагрузки и большинство кредитных соглашений, добавление сопоставимых активов и обязательств снизит коэффициент быстрой ликвидности у большинства компаний, а тот факт, что операционная аренда создает текущее обязательство, но не текущий актив, снизит коэффициент текущей ликвидности. Ожидается, что наиболее серьезно пострадают розничные сети и авиакомпании.

Другие вопросы

Обычно при заключении договора аренды требуется обеспечительный депозит. Существуют два типа обеспечительных депозитов:

Невозвратные депозиты: учитываются арендодателем как нереализованный доход; капитализируются арендатором как предоплаченный расход на аренду до тех пор, пока арендодатель не признает депозит заработанным.

Возвратные депозиты: учитываются арендатором как дебиторская задолженность; учитываются арендодателем как обязательство до момента возврата депозита арендатору.