Введение

Налоговое несоблюдение – это спектр действий, направленных на уменьшение уплачиваемых налогов, как законными, так и незаконными способами.

Налоговое несоблюдение включает в себя различные действия, неблагоприятные для налоговой системы государства. К ним относятся налоговое планирование, представляющее собой снижение налогов законными методами, и налоговый уход, являющийся незаконным неуплатой налоговых обязательств. Термин "несоблюдение" используется разными авторами в различных значениях. В наиболее широком смысле он описывает поведение, не соответствующее различным институциональным правилам, что приводит к возникновению так называемой "теневой экономики", как определяет Эдгар Л. Фейдж. Несоблюдение налоговых норм приводит к сокрытию доходов и образованию налогового разрыва, который, по оценкам Фейджа, составляет около 500 миллиардов долларов в год для Соединенных Штатов. В Соединенных Штатах термин "несоблюдение" часто относится исключительно к незаконному искажению налоговой отчетности. В ряде развитых стран, включая Соединенные Штаты (с 2010 года), Канаду, Австралию, Новую Зеландию, Южную Африку, Норвегию и Гонконг, были приняты законы, известные как общие правила противодействия налоговому планированию (GAAR), запрещающие "агрессивное" налоговое планирование. Кроме того, аналогичных целей добиваются и судебные доктрины, в частности, в Соединенных Штатах – доктрины "деловой цели" и "экономической сущности", установленные в деле Gregory v. Helvering. Хотя конкретные положения могут различаться в зависимости от юрисдикции, эти правила признают недействительным налоговое планирование, которое, хотя и технически законно, не имеет деловой цели или противоречит духу налогового кодекса. К смежным терминам, описывающим налоговое планирование, относятся налоговое планирование и использование налоговых льгот. К лицам, не соблюдающим налоговые обязательства, относятся налоговые протестующие и налоговые сопротивляющиеся. Налоговые протестующие пытаются уклониться от уплаты налогов, используя альтернативные толкования налогового законодательства, в то время как налоговые сопротивляющиеся отказываются платить налоги по моральным соображениям. В Соединенных Штатах налоговые протестующие считают, что налогообложение в рамках системы Федеральной резервной системы является неконституционным, а налоговые сопротивляющиеся больше обеспокоены тем, чтобы не финансировать конкретную государственную политику, с которой они не согласны. Поскольку налогообложение часто воспринимается как обременительное, правительства на протяжении всей истории сталкивались с проблемой налогового несоблюдения.

Различия между избеганием и уклонением от уплаты налогов

Использование терминов "уклонение от уплаты налогов" и "снижение налогового бремени" может варьироваться в зависимости от юрисдикции. В общем, "уклонение" относится к незаконным действиям, а "снижение налогового бремени" – к действиям, находящимся в рамках закона. Термин "смягчение" также используется в некоторых юрисдикциях для дальнейшего разграничения действий, соответствующих первоначальной цели соответствующего положения, и действий, формально соответствующих букве закона, но не достигающих его цели. Все они преследуют одну и ту же непосредственную цель – минимизировать сумму уплачиваемых налогов. В частности, в американской правовой системе уклонение от уплаты налогов является уголовным преступлением, предусмотренным 26 US Code §7201, в соответствии с которым налогоплательщик, не уплативший или намеренно недоплативший свои налоговые обязательства (то есть с преступным умыслом, как указано в деле James v. United States), подлежит уголовным санкциям. С другой стороны, снижение налогового бремени происходит, когда налогоплательщик пытается уменьшить свои налоговые обязательства, используя вычеты и налоговые кредиты для максимизации дохода после уплаты налогов. Все это считается законным налоговой службой (IRS), хотя и может повлечь за собой гражданско-правовую ответственность. Таким образом, основное различие между уклонением от уплаты налогов и снижением налогового бремени заключается в наличии у налогоплательщика преступного умысла при минимизации или неуплате налоговых обязательств.

Нелегальная экономика и налоговый разрыв

Важным способом изучения налогового разрыва является исследование его размера в стране путем анализа масштаба теневой экономики и факторов, на него влияющих. Масштаб теневой экономики напрямую связан с институциональной инфраструктурой. Институциональная инфраструктура страны включает в себя, главным образом, интенсивность государственного регулирования, разработку и применение законов, степень независимости судебной власти, размер эффективных налоговых ставок, эффективное предоставление общественных благ и услуг, а также эффективную защиту прав собственности. Обычно считается, что чем выше уровень государственного регулирования, тем больше масштаб теневой экономики и, соответственно, налоговый разрыв. И наоборот, при чрезмерном регулировании со стороны государства возникает обратная зависимость между масштабом теневой и официальной экономики. Представителями этой точки зрения являются Левенсон, Малони и Джонсон. Они полагают, что более высокие налоговые ставки могут увеличить налоговые поступления, что позволит правительству предоставлять более качественные государственные услуги, тем самым привлекая больше предприятий и граждан из теневой экономики и создавая здоровый баланс: "высокие налоговые ставки, высокие налоговые поступления, высокие государственные услуги и небольшой масштаб теневой экономики". Однако страны с низкими налогами, поскольку не располагают достаточными доходами для предоставления качественных государственных услуг, формируют порочный баланс: "низкие налоговые ставки, низкие налоговые поступления, низкие государственные услуги и большой масштаб теневой экономики". В этом здоровом балансе налоговый разрыв относительно невелик, а в порочном равновесии – относительно велик.

Налоговые таможенные и налоговые пробелы

Налоговый обычай отличается от налогового уклонения или уклонения от уплаты налогов. Он измеряет не поведение налогоплательщиков, а их налоговое отношение. Налоговый обычай также можно рассматривать как моральную ответственность личности. Выполнение этой ответственности достигается путем внесения определенного вклада в общество посредством уплаты налогов государству. Он воплощает этический кодекс поведения налогоплательщиков, хотя и не требует законодательного закрепления. Снижение или ухудшение налоговых практик уменьшит моральные издержки для налогоплательщиков, вовлеченных в незаконную деятельность или теневую экономику. Эмпирическое исследование ALM в странах с переходной экономикой, таких как Россия, показало сильную отрицательную связь между показателями налогового обычая и показателями масштаба теневой экономики (которые отражают уклонение от уплаты налогов или налоговые убытки) (коэффициент корреляции составляет 0,657). Обе переменные статистически значимы на уровне 1%. Берд считал, что устойчивая и эффективная налоговая система должна основываться на восприятии справедливости и добровольном согласии с налогообложением. Она должна быть органично связана с предоставлением общественных благ или услуг. Если налогоплательщики видят отражение своих предпочтений в управлении и эффективное предоставление государственных услуг, они остаются в официальной экономике и выполняют свои налоговые обязательства. Налоговые поступления растут, а налоговые убытки сокращаются. Экономические эксперименты, проведенные Торглером и Шальтеггером, показали, что широкое участие в принятии решений по налоговым вопросам значительно повышает налоговую дисциплину. Чем глубже налогоплательщик вовлечен в политическое принятие решений, тем выше эффективность исполнения налоговых обязательств и соблюдение налогового законодательства. Общество налогоплательщиков в данном случае – это гражданское общество с развитыми налоговыми традициями и обычаями, а налогоплательщик – полноценный гражданин, наделенный широкими полномочиями. Эверест Филлипс полагал, что разработка разумной и эффективной налоговой системы является важной частью развития страны. Функционирование этой системы должно основываться на высокой налоговой дисциплине и добросовестности налогоплательщиков, а не на принудительных мерах. Он отметил, что налоговая система страны, как важный элемент ее развития, должна обладать следующими пятью ключевыми характеристиками:
Политическое участие. Широкое участие налогоплательщиков в процессе принятия политических решений является важной гарантией формирования социально ориентированной налоговой системы и развития налоговых традиций. Когда налогоплательщики не имеют эффективного доступа к принятию решений, они могут испытывать обеспокоенность по поводу сбора налогов и неэффективности предоставления общественных благ или услуг. Налоговая дисциплина снижается, а налоговые практики могут ухудшиться. В результате масштабы уклонения от уплаты налогов расширяются, а налоговые убытки увеличиваются. Эта ситуация еще больше ослабляет способность правительства предоставлять общественные блага или услуги, тем самым замыкая процесс развития в порочный круг. Ответственность и прозрачность. Правительство должно нести законную ответственность за использование налоговых поступлений, а процедуры предоставления общественных благ или услуг должны быть прозрачными для налогоплательщиков. Воспринимаемая справедливость. В разумной и эффективной налоговой системе налогоплательщики должны чувствовать, что к ним относятся равно и справедливо. В отношении налоговых льгот или освобождений, если налогоплательщики считают, что к ним относятся несправедливо, их готовность платить налоги неизбежно снизится. Эффективность. Правительство должно иметь возможность постепенно преобразовывать растущие налоговые поступления в более высокий уровень общественных благ или услуг и укреплять политическую стабильность. Общие цели процветания и политической приверженности. Национальная налоговая система должна быть тесно связана с национальной целью содействия экономическому росту. Содействие экономическому росту является одной из стратегических целей, которые правительство обещает налогоплательщикам. Правительство может способствовать достижению этой стратегической цели посредством налогообложения.

Эффективность управления сбором налогов и налоговый разрыв

В зависимости от уровня экономического развития, способность страны собирать налоговые поступления в основном определяется структурой налоговой системы и эффективностью ее администрирования. С точки зрения налоговой практики в различных странах, разработка налоговой системы подвержена влиянию и ограничениям со стороны эффективности сбора и администрирования налогов. Следовательно, можно утверждать, что соотношение между объемом собранных налогов и налоговыми потерями в стране тесно связано с эффективностью налоговых органов. Разумным объяснением внедрения налога на добавленную стоимость большинством развивающихся стран является повышение налоговой дисциплины за счет механизма взаимного контроля между налогоплательщиками, без увеличения издержек налоговых органов. Учет этих факторов налогообложения предопределяет, что развивающиеся страны могут использовать преимущественно систему налогообложения, основанную на налогах с оборота. С точки зрения налогообложения, из-за ограничений в уровне налогообложения в развивающихся странах, налоговые поступления могут быть получены преимущественно за счет косвенных налогов, таких как налог на добавленную стоимость и налог на потребление, в то время как доля прямых налогов, представленных подоходным налогом и налогами на имущество, в общем объеме налоговых поступлений остается относительно низкой. Берд и Золт отмечают, что, в отличие от практики налогообложения в развитых странах, налог на доходы физических лиц по-прежнему играет ограниченную роль в развивающихся странах, как в плане мобилизации доходов, так и в плане выравнивания доходов. В 2000 году доходы от подоходного налога в развитых странах составляли 53,8% от общего дохода, в то время как в развивающихся странах – 28,3%. Они полагают, что заработная плата и другие доходы работников неформального сектора в развивающихся странах зачастую не облагаются налогом. Аналогичная ситуация наблюдается и с налогами на имущество. Из-за отсутствия необходимой информации и механизмов оценки стоимости имущества, налоги на недвижимость не могут быть успешно внедрены во многих развивающихся странах; даже в тех развивающихся странах, где налоги на имущество существуют, их поступления остаются недостаточными. Из вышеизложенного анализа следует, что по сравнению с косвенными налогами, развивающиеся страны по-прежнему сталкиваются со значительными налоговыми потерями в сфере прямых налогов.

Налоговые протестующие и сопротивляющиеся

Некоторые уклонисты от уплаты налогов полагают, что обнаружили новые толкования закона, показывающие, что они не обязаны платить налоги (не несут ответственности). Эти лица и группы иногда называют налоговыми протестующими. Многие протестующие продолжают приводить одни и те же аргументы, которые федеральные суды неоднократно отвергали, признавая их юридически несостоятельными. Налоговое сопротивление – это отказ от уплаты налога по убеждениям (потому что отказывающийся считает правительство или его действия морально неприемлемыми). Для них обычно не имеет значения, законны или незаконны налоговые законы, или применимы ли они к ним; их больше беспокоит отказ финансировать то, что они считают вопиюще аморальным, например, бомбардировки мирных жителей.

Соединенные Штаты

В Соединенных Штатах "уклонение от уплаты налогов" – это уклонение от начисления или уплаты налога, который уже законно должен быть уплачен на момент совершения противоправного деяния. Уклонение от уплаты налогов является преступлением и не влияет на сумму фактически причитающегося налога, хотя может повлечь за собой значительные денежные штрафы. В отличие от этого, термин "налоговое планирование" (или "уменьшение налогооблагаемой базы") описывает законные действия, направленные на предотвращение возникновения налогового обязательства в первую очередь. В то время как уклоняемый налог остается законно причитающимся налогом, спланированный налог – это налоговое обязательство, которое никогда не возникало. Например, рассмотрим два предприятия, каждое из которых владеет определенным активом (в данном случае, недвижимостью), стоимость которого значительно превышает цену приобретения. Предприятие 1 (или физическое лицо) продает недвижимость и занижает полученную прибыль. В этом случае налог законно должен быть уплачен. Предприятие 1 совершило уклонение от уплаты налогов, что является преступлением. Предприятие 2 (или физическое лицо) консультируется с налоговым консультантом и узнает, что предприятие может оформить продажу как "обмен подобными активами" (официально известный как обмен по статье 1031, названный по номеру соответствующей статьи Кодекса) на другую недвижимость, которую предприятие может использовать. В этом случае, в соответствии с положениями статьи 1031 Налогового кодекса США, налог не подлежит уплате. Предприятие 2 занимается налоговым планированием (или смягчением налоговых последствий), что полностью законно. В приведенном выше примере налог может быть уплачен или не уплачен в конечном итоге при продаже второй недвижимости. То, будет ли и в каком размере уплачен налог, будет зависеть от обстоятельств и действующего законодательства на момент продажи.

Неподача декларации в США

По некоторым оценкам, около трех процентов американских налогоплательщиков вообще не подают налоговые декларации. В случае федеральных налогов на доход в США, гражданские штрафы за умышленное несвоевременное представление декларации и умышленное несвоевременное уплату налогов основаны на сумме причитающегося налога; таким образом, если налог не подлежит уплате, штрафы также не начисляются. Гражданский штраф за умышленное несвоевременное представление декларации обычно составляет 5,0% от суммы налога, *которая должна быть указана в декларации*, за каждый месяц, но не более 25%. В случаях, когда у налогоплательщика недостаточно средств для оплаты всей суммы налога, Налоговая служба может разработать график платежей с налогоплательщиком или заключить соглашение об альтернативном порядке взыскания, например, соглашение о рассрочке с частичными платежами, предложение о компромиссе, перевод в категорию лиц, испытывающих финансовые трудности, или статус "в настоящее время невозможно взыскать", либо подать заявление о банкротстве. По годам, за которые декларация не была подана, срок исковой давности по гражданским делам отсутствует – то есть, Налоговая служба не ограничена во времени в своих действиях по поиску налогоплательщиков и требованию уплаты причитающихся налогов. За каждый год умышленного несвоевременного представления налоговой декларации налогоплательщик может быть приговорен к одному году лишения свободы. Как правило, срок исковой давности по федеральным налоговым преступлениям составляет шесть лет. Налоговая служба США провела несколько программ добровольного раскрытия информации за рубежом в 2009 и 2011 годах, а текущая программа *не имеет установленного срока подачи заявок налогоплательщиками*. Однако условия этой программы могут быть изменены в любое время в будущем. В отличие от этого, гражданский штраф за несвоевременную уплату налога, *фактически указанного в декларации*, обычно составляет 0,5% от такой причитающейся суммы за каждый месяц, но не более 25%. Оба штрафа рассчитываются совместно по относительно сложному алгоритму, и расчет фактических подлежащих уплате штрафов является несколько сложной задачей.

Великобритания

Соединенное Королевство и юрисдикции, придерживающиеся британского подхода (такие как Новая Зеландия), недавно приняли терминологию уклонения и избежания, используемую в Соединенных Штатах: уклонение – это преступная попытка избежать уплаты причитающихся налогов, а избежание – попытка использовать закон для уменьшения суммы причитающихся налогов. Однако проводится дальнейшее различие между избежанием и смягчением налогов. Избежание налогов – это линия поведения, направленная на противоречие или провал очевидного намерения Парламента: IRC v Willoughby. Смягчение налогов – это действия, которые уменьшают налоговые обязательства без “избежания налогов” (не противоречащие намерению Парламента), например, пожертвования на благотворительность или инвестиции в определенные активы, дающие право на налоговые льготы. Это важно для налоговых положений, применяемых в случаях “избежания”: они не применяются в случаях смягчения. Четкое формулирование концепции различия между избежанием и смягчением появилось только в 1970-х годах. Эта концепция возникла у экономистов, а не у юристов. Использование терминологии “избежание/смягчение” для выражения этого различия стало нововведением в 1986 году: IRC v Challenge. На практике различие иногда очевидно, но часто трудно провести. Релевантные факторы для определения того, является ли поведение избежанием или смягчением, включают: наличие конкретного налогового режима, наличие экономических последствий у сделок, конфиденциальность, связанные с налогами сборы. Важными индикаторами являются распространенность и использование. Как только схема избежания налогов становится распространенной, она почти всегда пресекается законодательством в течение нескольких лет. Если что-то, что обычно делается, противоречит намерению Парламента, вполне ожидаемо, что Парламент это остановит. Следовательно, то, что обычно делается и не пресекается, вряд ли противоречит намерению Парламента. Таким образом, схемы снижения налогов, которые применяются в течение длительного времени, вряд ли будут признаны избежанием налогов. Судьи обладают сильным интуитивным пониманием того, что то, что все делают и давно делают, не должно быть заклеймено уничижительным термином “избежание”. Таким образом, суды Великобритании отказались рассматривать сделки купли-продажи с последующим выкупом (известные как сделки “кровать и завтрак”) или встречные кредиты как избежание налогов. Другие подходы к разграничению избежания и смягчения налогов заключаются в попытке определить “дух закона” или “неправомерное использование” положения. Но это то же самое, что и “очевидное намерение Парламента”, правильно понятое. Другой подход – попытаться определить “искусственные” сделки. Однако сделку нельзя назвать “искусственной”, если она имеет действительные юридические последствия, если только не может быть установлен какой-либо стандарт для определения того, что является “естественным” для той же цели. Такие стандарты нелегко установить. То же возражение относится к термину “уловка”. Возможно, концепция “избежания налогов”, основанная на том, что противоречит “намерению Парламента”, не является последовательной. Цель толкования любого закона заключается в определении “намерения Парламента”. В любой успешной схеме избежания налогов суд должен был прийти к выводу, что намерением Парламента не было налагать налоговое бремя в тех обстоятельствах, в которые поставили себя уклонисты от уплаты налогов. Ответ заключается в том, что выражение “намерение Парламента” используется в двух значениях. Совершенно логично сказать, что схема избежания налогов позволяет избежать уплаты налогов (отсутствует положение о наложении налогового бремени) и при этом представляет собой избежание налогов. В первом случае речь идет о намерении Парламента на более высоком, более обобщенном уровне. Закон может не налагать налоговое бремя, оставляя пробел, который суд не может заполнить даже целенаправленным толкованием, но тем не менее можно заключить, что налоговое бремя было бы наложено, если бы этот вопрос был рассмотрен. Примером является печально известное дело в Великобритании Ayrshire Employers Mutual Insurance Association v IRC, где Палата лордов постановила, что Парламент “промахнулся”.

История различения избегания/уклонения

Различие между уклонением и избежанием, аналогичное современному, давно признавалось, но поначалу не существовало терминологии для его выражения. В 1860 году судья Тернер предложил использовать термины "уклонение" и "нарушение" (где под "уклонением" понималась законная сторона этого разграничения): Fisher v Brierly. В 1900 году это различие было отмечено как два значения слова "уклоняться": Bullivant v AG. Специализированное использование терминов "избежание" и "уклонение" в современном смысле возникло в США, где оно стало общепринятым к 1920-м годам. Его истоки можно проследить до Оливера Уэнделла Холмса в деле Bullen v. Wisconsin. В Великобритании оно прижилось медленно. К 1950-м годам компетентные и внимательные авторы в Великобритании стали различать термин "уклонение от уплаты налогов" и "избежание". Однако, по крайней мере в Великобритании, "уклонение" регулярно использовалось (по современным меркам, неверно) в значении "избежание" – в юридических отчетах и других публикациях, по крайней мере, до 1970-х годов. Теперь, когда эта терминология получила официальное признание в Великобритании (Craven v White), такое употребление следует считать ошибочным. Но даже сейчас часто бывает полезно использовать выражения "законное избежание" и "незаконное уклонение", чтобы сделать смысл более понятным.

Налоговый разрыв в Великобритании

"Налоговый разрыв" в Великобритании – это разница между суммой налога, которую налоговое ведомство HMRC должно было бы собрать в теории, и суммой, которая была фактически собрана. Налоговый разрыв для Великобритании в 2018/19 финансовом году составил 31 миллиард фунтов стерлингов, или 4,7% от общей суммы налоговых обязательств.

Налоговые резисторы Великобритании

В деле, рассматривавшемся в Великобритании – Чейни против Конна, – физическое лицо отказалось платить налог, часть которого, по его мнению, будет использована для незаконного приобретения ядерного оружия, что являлось нарушением Женевской конвенции. Его иск был отклонен, и судья постановил: «То, что устанавливает сам [налоговый] закон, не может быть незаконным, поскольку то, что закон гласит и предусматривает, само по себе и есть закон, и высшая форма закона, известная в этой стране».

Франция

Францию можно считать страной со средним уровнем европейского уклонения от уплаты налогов (в процентном выражении к ВВП), но занимающей одно из лидирующих мест по абсолютному уровню из-за высокого ВВП. Фактически, государственный бюджет ежегодно сокращается более чем на 160 миллиардов евро (80 миллиардов из-за уклонения от уплаты налогов и еще 80 миллиардов из-за злоупотреблений в системе социальной защиты). Уклонение от уплаты налогов эквивалентно 3% ВВП Франции, а злоупотребления в социальной сфере – еще 3%. В общей сложности, французское правительство теряет 6% ВВП страны.