Дело Кридланд против Федерального комиссара по налогообложению: Схема уклонения от уплаты налогов для студентов.

Введение

Решение Высшего суда Австралии по делу Cridland v Federal Commissioner of Taxation, было вынесено Высшим судом Австралии в 1977 году и касалось новой налоговой схемы, в рамках которой около 5000 студентов университетов были признаны основными производителями (то есть фермерами) в целях налогообложения, что давало им право на определенные преимущества по усреднению доходов. Австралийское налоговое управление расценило это как уклонение от уплаты налогов, однако в рамках представительного дела решение было принято в пользу налогоплательщика, одного из студентов, Брайана Кридленда. В классификации налоговых схем, данная схема относилась к категории преднамеренной налоговой выгоды, к которой получили доступ лица, не являвшиеся ее предполагаемыми бенефициарами. Впоследствии определение основного производителя было ужесточено, поэтому подобная схема в настоящее время невозможна.

Схема

В 1968 году бухгалтер из Брисбена Д. П. О’Ши был партнером в фирме Fadden and O’Shea и, как выразился суд, «искусно владел методами минимизации налогов». Он разработал схему, позволяющую воспользоваться положениями о сглаживании доходов, предусмотренными разделом 16 Закона об оценке подоходного налога 1936 года (ITAA). Сглаживание доходов позволяло налогоплательщику распределять доход на несколько налоговых периодов и предназначалось для первичных производителей (фермеров и т. п.) с сильно колеблющимися доходами. В статье 157 предусматривалось, что если траст ведет деятельность по производству первичной продукции, то все бенефициары дохода также считаются ведущими такую деятельность. О’Ши организовал приобретение земли одной из своих компаний и последующую сдачу ее в аренду (или предоставление иного права пользования) вновь созданным паевым инвестиционным фондам. Эти фонды должны были приобретать скот или аналогичные активы для ведения бизнеса в сфере первичного производства. Финансирование осуществлялось О’Шей или его аффилированными лицами, а срок действия трастов был ограничен 21 годом, по истечении которого все активы должны были вернуться О’Ше или его аффилированным лицам. Фактические активы и объемы производства, по всей видимости, должны были быть незначительными и, в любом случае, оставаться под эффективным контролем О’Ши. В 1969 году О’Ши распространял листовки с рекламой своей схемы в университетах Квинсленда, Нового Южного Уэльса и Виктории. Студенты должны были заплатить символическую плату в размере 1 доллара для участия. Более 5000 человек откликнулись и стали бенефициарами траста № 1. Брайан Кридленд, фигурант судебного разбирательства, был студентом Квинслендского университета, завершавшим обучение на инженерном факультете. Он стал бенефициаром траста № 2, а затем в 1970 году был переведен в траст № 4 после прекращения деятельности траста № 2. Плата в размере 1 доллара не предназначалась для получения прибыли О’Шей и его аффилированными лицами, и на самом деле редко взималась. Учредительные документы траста позволяли доверительному управляющему регистрировать участника, если он был убежден, что участник пожертвовал не менее 1 доллара учреждению в соответствии со статьей 78 ITAA (различные музеи, культурные фонды и т. д.) или аналогичной организации, одобренной студенческим советом университета. О’Ши даже сам внес платеж в размере 500 долларов в организацию, указанную в статье 78, чтобы покрыть случаи, когда участник не мог предоставить подтверждение платежа (и, следовательно, не соответствовал формальным требованиям схемы). Любой фактически полученный трастами доход мог распределяться или не распределяться между некоторыми или всеми бенефициарами исключительно по усмотрению доверительного управляющего. Бенефициары фактически не должны были получать доход или получать незначительный доход, а лишь иметь «непосредственное право» на получение дохода для соответствия требованиям статьи 157. Кридленд, например, заявил суду, что не ожидал получения дохода, хотя в июне 1969, 1970 и 1971 годов он получил по 1 доллару. В листовках указывалось о ежегодном платеже в размере 50 долларов, который должны были вносить участники, но только если и когда они сэкономят не менее этой суммы на налогах. Также отмечалось, что никто не может быть принужден к внесению такого платежа, и это будет зависеть от честности участников. Фактически такие платежи не производились. Похоже, О’Ши не получил прибыли от этой схемы. Вероятно, если он и так разрабатывал схему для себя, то позволить другим присоединиться было недорого, и, возможно, схема принесла дополнительный бизнес его бухгалтерской фирме.

In 1968, Brisbane accountant D. P. O'Shea was a partner in the firm Fadden and O'Shea and was, as the court said, "versed in the arts of tax minimization". He hit upon a scheme to access the income averaging provisions of division 16 of the Income Tax Assessment Act 1936 (ITAA). Income averaging allowed a taxpayer to spread income over multiple tax years and was meant for primary producers (farmers etc.) with highly variable incomes. Section 157 provided that if a trust is carrying on a business of primary production, then all the income beneficiaries are likewise considered carrying on such a business. O'Shea had one of his companies acquire land and lease (or otherwise grant) use of that to newly formed unit trusts. Those trusts were to acquire livestock or similar so as to carry on a business of primary production. The money for all this was lent by O'Shea or associates and the trusts were to end after 21 years, at which point all assets reverted to him or associates. The actual assets and production, it seems, were to be small, and in any case remain effectively under O'Shea's control. In 1969 O'Shea distributed pamphlets advertising his scheme at universities in Queensland, New South Wales and Victoria. Students were to pay a nominal sum of $1 to join. Over 5,000 responded and became beneficiaries of the No. 1 trust. Brian Cridland, the subject of the court action, was a student at the University of Queensland nearing the end of his engineering degree course. He became a beneficiary of the No. 2 trust and then in 1970 was transferred to the No. 4 trust when the No. 2 ceased operation. The payment of $1 each was not meant to make a profit for O'Shea and associates, in fact it was seldom collected. The trust deeds allowed the trustee to register a person if the trustee was satisfied the person had donated at least $1 either to an institution under section 78 of the ITAA (various museums, cultural funds, etc. ), or to a similar body approved by a university Student Representative Council. O'Shea even made a $500 payment to a section 78 body himself to cover anyone who might fail to have a documented payment themselves (and therefore might have failed to meet the formal requirements of the scheme). Any income actually earned by the trusts would, or would not be, distributed to some or all beneficiaries entirely at the discretion of the trustee. Beneficiaries were not actually going to receive income, or nothing significant, just be "presently entitled" to satisfy section 157. Cridland for instance said to the court he didn't expect any income, he did receive $1 in each of June 1969, 1970 and 1971 though. The pamphlets described an annual payment of $50 to be made by subscribers, but only if and when they saved at least that much tax. It also pointed out there was no way anyone could be forced to make such a payment, it would rely on the honesty of participants. No such amounts were actually paid. It seems O'Shea made no profit from the scheme. Presumably if he was creating a scheme for himself anyway then it cost little to let others join, and perhaps the scheme brought other business for his accounting firm.

Суды

Австралийское налоговое управление признало данную схему формой уклонения от уплаты налогов и, в соответствии с общим положением о противодействии уклонению от уплаты налогов, содержащимся в разделе 260 Закона о подоходном налоге (ITAA), действовавшем в то время, не приняло во внимание долю Кридленда в трастах и вынесло налоговые уведомления за налоговые годы, заканчивающиеся 30 июня 1970, 1971 и 1972 годов соответственно. Кридленд обратился в Верховный суд штата Новый Южный Уэльс, где судья Махони поддержал позицию налогового комиссара. Раздел 260 был сформулирован весьма широко, аннулируя любое соглашение, "изменяющее налогооблагаемую базу дохода". При буквальном толковании под его действие попадала бы практически любая обычная хозяйственная операция. В связи с этим, на протяжении многих лет в судебной практике он подвергался сужению, чтобы определить случаи, когда его применение не должно распространяться. Это включало неприменение к сделкам "обычного характера", а также, как было установлено в деле Keighery v Federal Commissioner of Taxation (1957), к ситуациям, когда законодательство предоставляет налогоплательщику альтернативные варианты (в данном случае – государственная и частная компания). Кридленд утверждал, что применим последний "принцип выбора", согласно которому получение статуса бенефициара траста является выбором, разрешенным разделом 157; и если законодательство прямо предусматривает последствия для лиц, находящихся в определенном положении, они должны иметь возможность ими воспользоваться. Судья Махони посчитал, что раздел 157 не представляет собой выбор в этом смысле, который налогоплательщик мог бы сделать самостоятельно, и что данный раздел носит более механический характер, в связи с чем первичные производители, ведущие свой бизнес через траст, могут подпадать под действие раздела 16. Кридленд обжаловал решение в Высокий суд, где председатель суда Барвик и судьи Стивен, Мейсон, Джейкобс и Айкин единогласно вынесли решение в его пользу, против Австралийского налогового управления, установив, что принцип выбора не был столь узким, как его интерпретировал Махони. Судьи руководствовались собственным решением Высокого суда по делу Mullens v Federal Commissioner of Taxation (1976), которое было вынесено уже после решения Махони. В деле Mullens они установили, что если законодательство предусматривает определенные последствия, то налогоплательщик может вступать в обстоятельства или совершать сделки, к которым применяется данное законодательство, и что раздел 260 не аннулирует их только потому, что это выгодно налогоплательщику. Судьи не сомневались, что сделка, подобная той, которую совершил Кридленд, не является обычной для студента университета и может быть объяснена лишь стремлением воспользоваться положениями о выравнивании доходов, однако эти соображения не могли переоценить тот факт, что данная сделка подпадала под действие конкретных положений Закона о подоходном налоге.

The Australian Taxation Office decided the scheme was a form of tax avoidance, and under the general anti avoidance provision of ITAA section 260 (which was operative at that time) they ignored Cridland's interest in the trusts and issued assessments for tax years ending 30 June 1970, 1971 and 1972 accordingly. Cridland took the matter to the Supreme Court of New South Wales, where Justice Mahoney agreed with the commissioner. Section 260 was worded very broadly, striking out any agreement "altering the incidence of any income tax". If taken literally then almost any everyday business transaction would come under it. Consequently, it had been "read down" in case law over the years to decide when it should not apply. This included not applying it to transactions "of a normal character", nor as decided in Keighery v Federal Commissioner of Taxation (1957) to matters where the statute contains alternatives available to the taxpayer (in that case a public versus private company). Cridland argued that this latter "choice principle" applied, that becoming the beneficiary of a trust was a choice allowed by section 157; and if the statute explicitly provides consequences for people in certain positions then they should be able to utilize those. Justice Mahoney decided section 157 was not a choice in this sense and which the taxpayer could make of themselves, and indeed regarded the section as having a more mechanical nature so that primary producers operating their business via a trust could come under division 16. Cridland appealed to the High Court, where Chief Justice Barwick and Justices Stephen, Mason, Jacobs and Aickin instead unanimously found for him and against the ATO, holding the choice principle was not so narrow as Mahoney had interpreted it. The justices followed their own High Court decision in Mullens v Federal Commissioner of Taxation (1976), not decided until after Mahoney had made his judgement. In Mullens they determined that if the statute provides certain consequences then a taxpayer may enter into circumstances or transactions to which the statute applies, and that section 260 does not strike those out just because this is to the taxpayer's advantage. The justices were in no doubt though that a transaction like Cridland had entered into was not normal for a university student, and was only explicable for attracting the income averaging provisions, but such considerations could not override the fact that the transaction was one to which specific provisions of the ITAA applied.

Впоследствии

После решения Высокого суда министр финансов Джон Говард внес поправки в Закон о внесении изменений в оценку доходов с подоходного налога 1978 года, сузившие определение первичного производителя в статье 157. С 1 июля 1978 года введены два дополнительных требования:

Во-первых, от траста должно быть получено не менее 1040 долларов. Во-вторых, комиссар по налогообложению должен быть убежден, что доля бенефициара не была приобретена главным образом с целью получения выгоды от усреднения доходов. Эти требования призваны предотвратить повторение подобных масштабных схем в настоящее время, но не лишают фермерские семьи, ведущие свой бизнес через траст, возможности пользоваться преимуществами усреднения доходов. (Трасты как форма собственности имеют определенные преимущества для продолжающих деятельность семейных предприятий и довольно часто использовались и используются в сельском хозяйстве.)